金诺法谈 | 执行程序中税收与首封债权的清偿顺序研究

执行程序中债权的清偿顺序一直为大家所关注，而债务人的财产被查封的顺序也直接影响着债权是否可以在优先的顺位中得到清偿，另根据税法相关规定 “税收优先于无担保债权”，那么首封债权与税收债权在执行程序的清偿顺位中谁更具优先属性呢？让我们来看以下案例。

一、基本案情

中信银行股份有限公司绍兴分行与浙江锻压机床有限公司、浙江天乐数码电器有限公司、浙江威力锻压机械有限公司、嵊州市永宇冲片有限公司、魏永良、邢利金融借款合同纠纷一案，中信银行股份有限公司绍兴分行于2016年9月27日向浙江省绍兴越城区人民法院提起诉讼，该院受理后，于2017年7月21日查封了浙江锻压机床有限公司所有的位于浙锻路88号等的不动产，并于2017年8月29日作出（2016）浙0602民初9560号民事判决，判决：一、浙江锻压机床有限公司归还给中信银行股份有限公司绍兴分行借款本金2500万元，并支付自2016年5月21日起至付清日止按中国人民银行有关规定及合同约定计算利息（含罚息、复利、应扣除已付息9011.77元），于本判决生效之日起十日内履行；二、被告浙江天乐数码电器有限公司、嵊州市永宇冲片有限公司、魏永良、邢利对上述第一项债务在最高额3250万元范围内承担连带责任；三、被告浙江威力锻压机械有限公司对上述第一项债务在最高额1300万元范围内承担连带责任。

2018年6月1日中信银行股份有限公司绍兴分行与王军超达成编号为信银杭绍债转2018（06-1）号《债权转让协议》，将前述判决的全部权利转让给王军超，并通知了债务人浙江锻压机床有限公司。王军超于2019年7月5日向浙江省绍兴市越城区人民法院申请执行，执行案号为（2019）浙0602执3960号，案件执行标的25000000元及相应利息（另有案件诉讼财保费175000元，案件执行费92400元）。

另查明，在以浙江锻压机床有限公司为被执行人系列案件执行过程中，绍兴市中级人民法院拍卖了被执行人锻压公司所有的位于嵊州市浙锻路88号不动产，共得价款138980000元，因被执行人名下财产不足以清偿全部债务，债权人申请参与分配。绍兴中院在支付（2020）浙06执335、338号案件抵押债权本息（未包括迟延履行期间加倍息）、执行费及评估费、网拍服务费等费用后，将余款20000733.18元指定本院进行分配。本院于2021年10月9日并作出（2020）浙0683执3138号执行财产分配方案。该分配方案查明，被执行人锻压公司作为债务人案件18件，本院案件11件（其中包含2件已取得执行依据申请参与分配），绍兴市中级人民法院参与分配执行案件3件，绍兴市越城区人民法院参与分配执行案件4件，均为普通债权。

另查明，锻压公司经营过程中存在欠税情况，截至2021年9月22日锻压公司欠缴税费本金28788677.65元、滞纳金22316696.42元、罚款4693978.72元。国家税务总局嵊州市税务局亦向本院申请参与分配。浙江锻压机床有限公司应承担诉讼费总计1457027元、应承担执行费总计799670.74元，应当优先受偿，拍卖余款20000733.18元在扣除优先款项后剩余17744035.44元进入分配。

因《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。现浙江锻压机床有限公司所负债务中担保债权优先部分已执行完毕，剩余部分为无担保债权，故税款应当优先于无担保债权受偿。该分配方案确定国家税务总局嵊州市税务局可领取款项17744035.44元。申请执行人王军超以其作为首封债权人享有优先于国家税收参与分配的权利为由对该分配方案提出异议，国家税务总局嵊州市税务局反对王军超的异议，遂成讼。

二、案例分析

本院认为，本案的争议焦点是原告的首封债权是否享有优先于被告国家税务总局嵊州市税务局的税收权进行分配的权利。

《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》与《中华人民共和国税收征收管理法》之间的规定并不冲突。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第55条规定按照执行法院采取执行措施先后顺序受偿是针对无担保物权的普通金钱债权而言，首封债权的优先性只有在采取轮候查封的债权人均是普通债权时才能实现。而《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款明确规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权”。本案中，原告王军超的债权为普通债权，并不属于法律另有规定应予特别保护的情形，国家税务总局嵊州市税务局的税收优先于原告的普通债权。王军超以《民法典》规定抵押财产一旦被法院查封、扣押，抵押优先权就会受到限制，税收债权的优先顺位在抵押债权之后为前提，从而得出首封债权应优于税收债权的结论，其推理过程不符逻辑。本案也不属于适用《民法典》第187条规定的情形。故本院所作的分配方案并无不当。原告要求撤销分配方案、确认其债权具有优先权，经法院拍卖所得的款项17744035.44元中5000000元应优先分配给原告的诉讼请求没有法律依据，本院不予支持。浙江锻压机床有限公司经本院合法传唤，无正当理由拒不到庭参加诉讼，系自动放弃应诉抗辩权利，由此产生的法律后果应由其自行承担。

律师提示：税收不但优先于无担保债权，而且纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。所以国家税收优先于首封债权，首封债权的优先性只针对于轮候查封的债权人均是普通债权。故为了保证债权得以实现，建议债权人事前为债权设置担保权，来保证债权优先受偿。

三、重点法条

《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》

55．多份生效法律文书确定金钱给付内容的多个债权人分别对同一被执行人申请执行，各债权人对执行标的物均无担保物权的，按照执行法院采取执行措施的先后顺序受偿。

多个债权人的债权种类不同的，基于所有权和担保物权而享有的债权，优先于金钱债权受偿。有多个担保物权的，按照各担保物权成立的先后顺序清偿。

《中华人民共和国税收征收管理法》

第四十五条 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

《中华人民共和国民法典》

第一百八十七条 民事主体因同一行为应当承担民事责任、行政责任和刑事责任的，承担行政责任或者刑事责任不影响承担民事责任；民事主体的财产不足以支付的，优先用于承担民事责任。