金诺法谈｜关于税款追征期期限、起算点、截止点的有关问题分析

税款追征期限制度是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款，在一定期限内未发现，则超过此期限不再追征。此制度的核心在于税款追征期的期限、起算点及截止点。

一、税款征收期的期限

根据《税收征收管理法》第五十二条之规定，因税务机关或纳税人、扣缴义务人原因导致少缴、未缴税款的情况下，税款追征期限有所不同。

（一）因税务机关责任导致的未缴、少缴税款

根据《税收征收管理法》第五十二条第一款之规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。同时，根据《税收征收管理法实施细则》第八十条之规定，上述条文中所述“税务机关的责任”，是指“税务机关使用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。

故因税务机关使用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的情况下，税款追征期为三年。

（二）因纳税人、扣缴义务人原因的导致的未缴、少缴税款

1.一般追征期为三年，特殊情况下为五年

（1）计算错误等失误未缴、少缴税款的追征期

根据《税收征收管理法》第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成未缴或者少缴税款的，追征税款、滞纳金，一般追征期为三年，特殊情况下可延长为五年。

根据《税收征收管理法实施细则》第八十一条之规定，上述条文中的“计算错误等失误”是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。同时，第八十二条对“特殊情况”也进行了解释，是指少缴税款累计数额在10万元以上的，税务机关可以在五年内追征。

故因纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误等失误，导致未缴或少缴税款，且未缴或少缴税款累计不超过10万元，税款追征期为三年；上述情况导致未缴或少缴税款累计超过10万元的，税款追征期为五年。

（2）不进行纳税申报，不缴或者少缴税款的追征期

根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）之规定，税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

故因纳税人不办理税务登记、不进行纳税申报不缴或少缴应纳税款，且不缴或少缴税款累计不超过10万元的，税款征收期限为3年；上述情况导致补缴或少缴税款超过10万元的，税款征收期限为5年。

2.无限期追征的情形

（1）偷税、抗税、骗税的，无限期追征

根据《税收征收管理法》第五十二条第三款规定，偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，没有期限限制。

（2）欠税的无限期追征

根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函【2005】813号）的规定，税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。

（三）其他情形

对于除上述规定情形以外的少缴税款情形，我国现行法律法规并未进行具体规定。但根据《国家税务总局关于未申报追缴期限问题的批复》（国税函【2009】326号）的文件精神，按照“执法机关法无明文规定不可为”和“有利于行政相对人”的原则，少缴税款只要定性不了“偷税、抗税、骗税”的，就应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款关于“三年、五年追征期的规定”。

二、税款追征期的起算点

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。

三、追征期截止点的确定

《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》对追征期截止日规定并不明确，这导致了实务中对此问题有争议。税务机关大多数所持的观点是税务机关“发现”纳税人、扣缴义务人存在应缴未缴或少缴税款并作出立案或者检查决定的，即认为已经发生了追征行为；而纳税人、扣缴义务人所持的观点是税务机关的立案通知、检查通知仅为日常检查程序，不能构成对某笔特定税款的追征行为。我国大多学者的观点也认为应当以税务机关明确对某笔特定税款作出《税务处理决定书》认定为税务机关对该笔税款的追征行为。

但在我国司法实践中，仍然偏向于以“发现”未缴或少缴税款的时点为截止时间点。最高院对于税款追征期截止日的确定有两个著名的判例如下：

一是清远市伟华实业有限公司与广东省清远市地方税务局再审案，案号为(2016)最高法行申5121号。最高人民法院认为，清远市地税局已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间，并未超过三年追征期，伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。此案中，最高人民法院明确以《税务检查通知书》送达时间为“发现”未缴、少缴税款之日，并认定为追征期截止日期。

 二是广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审案，案号为(2015)行提字第13号。最高人民法院认为，广州市地方税务局第一稽查局自2006年对涉案纳税行为实施检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动调查程序的时间应当予以扣除。因此，广州市地方税务局第一稽查局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。此案中，最高人民法院明确以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间的时间点为追征期的截止日期，实质上就是以开始调查之日作为“发现”未缴、少缴税款之日，并认定为追征期的截止日期。

上述两个案例中，最高人民法院均支持以“发现”未缴或少缴税款行为的节点为税款追征期限的截止时点。同时，《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字【2004】27号）指出，对违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。笔者认为，这一答复意见对税务执法部门在实践中把握“发现”未缴或少缴税款的时间点具有一定的借鉴意义。