金诺法谈｜加收税款滞纳金的金额能否超过税款本金

未按规定期限缴纳税款、解缴税款的，通常情况下，除罚款之外还要加收滞纳金，但自《中华人民共和国行政强制法》生效后，滞纳金的金额能否超过税款本金的问题便引起热议。

一、滞纳金的计算

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”该条款未规定滞纳金何时停止计算，实务中，一般理解为自税款实际缴纳入库时止，即滞纳金金额可能会超过税款本金。但《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”根据该条款，很多人对税收征收管理法的规定提出异议。

二、税务机关观点

税务机关普遍认为加收滞纳金的金额可以超过税款本金金额。国家税务总局纳税服务司于2012年8月22日明确回复：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。”此外，部分地方税务机关也在相关答疑中表示税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此可以超过欠缴税款的金额。

三、司法裁判观点

自2012年1月1日《中华人民共和国行政强制法》生效后，很多人认为税款滞纳金不应超过本金，税款的滞纳金属于滞纳金的一种，当然也要受到行政强制法的调整。通过检索案例发现，在司法实务中法院亦认为税款滞纳金不宜超过税款本金，相关案例情况如下：

某行政复议纠纷一案中（案号：（2020）冀01行终476号），原告法人不服税务机关对欠缴税款滞纳金的计算及复议机关维持处罚的决定，诉请法院撤销处罚决定及复议维持决定，并退还已征收的滞纳金。法院认为，《中华人民共和国行政强制法》第十二条规定：“行政强制执行的方式：（一）加处罚款或者滞纳金”。可见，滞纳金是行政机关对不按期限履行金钱给付义务而给予当事人经济制裁的制度，属行政强制执行措施，具有惩罚性。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。被告税务机关对原告催缴税款2439975.08元符合法律规定。根据上述法律规定，滞纳金的数额以不超出滞纳税款的数额为宜，被告税务机关加收了14397072.96元滞纳金明显计算不当，收取滞纳金的数额以催缴税款2439975.08元为宜，故被告税务机关多收原告的滞纳金11957097.88元应予退还。

另外，在某破产债权确认纠纷一案中（案号：（2019）鲁01民终4926号），被告税务机关认定原告某公司存在两笔欠缴税款：增值税呆帐1298224.79元，滞纳金6335336.98元；城市维护建设税81526.3元，教育费附加34939.84元，滞纳金451818.75元。并同时作出追缴税款、加收滞纳金的处理。法院认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款规定“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”……对于税务机关要求原告公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。

四、结语

在税收征收实践中，一般情况下税收征管系统自动计算滞纳金是“上不封顶”的（直至税款实际缴纳入库），税款滞纳金的金额可以超过本金。但根据目前裁判观点，加收滞纳金属于行政强制执行措施，具有惩罚性，应适用行政强制法，当纳税人未按照规定期限缴纳税款、扣缴义务人未按照规定期限解缴税款时，无论滞纳时间多长，滞纳金的上限只能为税款本金的一倍。