金诺法谈｜非经欠税公告，税收优先权不能对抗善意第三人

一、基本案情 

二、案件分析

对于司法拍卖前已经欠缴的税款是否可以优先受偿，涉及的问题包括税务机关能否在民事执行案件中就被执行人司法拍卖前欠缴的税款申请参与分配，以及是否应当优先受偿，本文主要从是否可行使税收优先权的角度进行分析。

根据《税收征收管理法》第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。该规定虽明确了税收优先权，但该条第三款同时规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。2018年国家税务总局更是出台了《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第44号）（以下简称《办法》），细化了欠税公告的内容和公告时间。《办法》第四条规定“公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况。（一）企业或单位欠税的，每季公告一次；（二）个体工商户和其他个人欠税的，每半年公告一次；（三）走逃、失踪的纳税户以及其他经税务机关查无下落的非正常户欠税的，随时公告。”根据上述规定，建立税收公告制度，可以保障交易的安全，欠税公告不仅要公示纳税人一定时期的欠税金额，还要公示欠税的总额，欠税公告才能产生社会公信力。如果税收债权与私法债权发生竞合，则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权。

本案中，瑞景公司2008年开始欠缴税款，江宁税务局分别于2014年10月28日作出税务处理决定书、2014年10月28日作出税务行政处罚决定书，但该局并未向瑞景公司执行或申请法院强制执行，仅提供证据证明其于2019年1月份首次对瑞景公司的欠缴税款进行公告。在法院房产拍卖成交后，江宁税务局才向法院申请实现税收优先权，而本案执行依据已于2016年2月生效，早于欠税公告的时间，在瑞景公司尚有可供执行的其他财产的情况下，江宁税务局不宜行使税收优先权。

税务机关首次发布欠税公告时间晚于执行依据生效时间，法院拍卖成交后向法院申请行使税收优先权，在被执行人尚有可供执行其他财产的情况下对税务机关申请不予支持，最终法院驳回了江宁税务局关于行使税收优先权的异议请求。

三、结语

虽然《税收征管法》并未规定税务机关依法行使税收优先权以作欠税公告或者公示涉税处理结论为前提，但该法第四十五条第三款规定了税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。由于税务机关行使税收优先权，可能使普通债权甚至担保债权劣后受偿或不能受偿，影响民事主体的合理预期和市场交易安全，税务机关应当做好欠税公告及欠税处理结论公示工作，及时、主动为市场主体提供全面、精确的欠税信息，非经欠税公告，税收优先权不能对抗善意第三人。